Как работать с нир и окр в сфере гособоронзаказа: особенности выполнения и учёта

Учет затрат на создание нематериальных активов

Для учета затрат, произведенных при выполнении НИОКР, результаты которых впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве объектов нематериальных активов, применяется счет 0 106 02 000 «Вложения в нематериальные активы» (п. п. 127, 131 Инструкции N 157н).

В соответствии с п. 62 Инструкции N 157н при определении первоначальной стоимости объекта НМА, создаваемого в результате НИОКР, фактические вложения учреждения формируются с учетом сумм НДС, предъявленных учреждению поставщиками (подрядчиками, исполнителями), кроме случаев создания объекта в рамках деятельности учреждения, облагаемой НДС, если иное не предусмотрено налоговым законодательством, включая:

• регистрационные сборы, государственные пошлины, патентные пошлины и иные аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) исключительных (имущественных) прав на объект НМА;
• суммы, уплачиваемые учреждением за информационные и консультационные услуги, связанные с созданием объекта НМА;
• суммы, уплачиваемые за выполнение работ или оказание услуг при создании объекта НМА согласно договорам, в том числе договорам авторского заказа (авторским договорам), договорам на выполнение НИОКР;
• расходы на оплату труда сотрудников, непосредственно занятых в процессе создания объекта НМА или выполнения НИОКР;
• расходы на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других основных средств и иного имущества, на амортизацию основных средств и нематериальных активов, использованных непосредственно при создании объекта НМА, первоначальная стоимость которого формируется;
• иные расходы, непосредственно связанные с созданием объекта НМА и обеспечением условий для его использования в запланированных целях.

При этом в сумму фактических вложений в объект НМА не включаются:

• общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с созданием объекта НМА;
• расходы на НИОКР предшествующих отчетных периодов, которые были признаны доходами и расходами;
• расходы, непосредственно связанные с созданием образцов новых изделий (опытных образцов), принимаемых по результатам НИОКР в состав нефинансовых активов учреждения.

Созданные объекты НМА (патенты, свидетельства и прочие результаты интеллектуальной деятельности), которые подлежат применению в деятельности учреждения, принимаются к учету (при соблюдении указанных выше условий) в сумме сформированной первоначальной стоимости и отражаются следующей бухгалтерской проводкой (п. 15 Инструкции N 174н):

Дебет счета 0 102 00 000 (0 102 20 000, 0 102 30 000) «Нематериальные активы»

Кредит счета 0 106 00 000 (0 106 22 000, 0 106 32 000) «Вложения в нефинансовые активы».

Обратите внимание! Не могут быть приняты к учету в качестве НМА НИОКР, не давшие положительных (ожидаемых) результатов, не законченные и не оформленные в установленном законодательством РФ порядке, а также созданные при выполнении НИОКР материальные объекты (опытные образцы и т.п.), в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности (п. 57 Инструкции N 157н)

При выполнении НИОКР, в результате которых создаются объекты НМА, у бухгалтеров обоснованно возникает вопрос: как правильно распределить затраты учреждения между себестоимостью НИОКР и себестоимостью объектов НМА, создаваемых в рамках этой работы? Конечно, логично отнести расходы, непосредственно связанные с выполнением работ и предусмотренные структурой цены (сметой к договору), на себестоимость работ, а расходы, связанные с оформлением, регистрацией прав на результат интеллектуальной деятельности, — на вложения в НМА. Однако рекомендуем все же разработать внутренний документ, в котором будет прописана та или иная методика распределения указанных выше затрат.

Линейный способ

Линейный способ предполагает равномерное списание расходов по НИОКР.

Ежемесячная сумма списания рассчитывается так:

------------¬   ------------------¬   ------------¬   -----------¬¦Ежемесячная¦   ¦Расходы на НИОКР,¦   ¦ Выбранный ¦   ¦12 месяце⦦   сумма   ¦ = ¦     учтенные    ¦ : ¦    срок   ¦ : ¦          ¦¦  списания ¦   ¦   на счете 08   ¦   ¦  списания ¦   ¦          ¦L------------   L------------------   L------------   L-----------

Пример 4. ЗАО «Актив» разработало новую технологию производства надувных шариков. Расходы на разработку составили 875 000 руб.

Учетной политикой «Актива» предусмотрен линейный способ списания расходов. Срок списания — пять лет.

Ежемесячно в течение пяти лет бухгалтер будет делать проводку:

Дебет 20 Кредит 08

14 583 руб. (875 000 руб. : 5 лет : 12 мес.) — списаны затраты на разработку новой технологии.

Финансирование фондов НИОКР

Финансировать НИОКР могут:

• Россия;
• субъекты России;
• муниципальные образования;
• организации;
• физлица.

Это следует из положений пункта 1 статьи 15 Закона от 23 августа 1996 г. № 127-ФЗ.

Государственное финансирование предоставляют:

• научным организациям;
• образовательным организациям высшего образования;
• фондам поддержки научной, научно-технической, инновационной деятельности;
• иным организациям, которые осуществляют НИОКР.

Это следует из положений пункта 2 статьи 15 Закона от 23 августа 1996 г. № 127-ФЗ.

На формирование фондов организация может перечислять добровольные взносы. Причем организация может самостоятельно создать фонд финансирования НИОКР и отчислять в него средства на финансирование научных работ. Об этом сказано в статье 15.1 Закона от 23 августа 1996 г. № 127-ФЗ.

Размер и сроки перечисления средств на финансирование НИОКР устанавливаются договором между организацией и фондом.

Расходы на финансирование фондов являются нормированными. При расчете налога на прибыль их можно признать в размере, не превышающем 1,5 процента доходов от реализации (подп. 6 п. 2 ст. 262 НК РФ). Подробнее см. Какие доходы от реализации учитываются при расчете налога на прибыль.

Отчисления сверх норм в состав расходов при расчете налога на прибыль не включаются ().

Расходы организации на отчисления в фонды (в отличие от других расходов на НИОКР) признаются для целей налогообложения в особом порядке – в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были произведены (п. 6 ст. 262 НК РФ).

Документами, подтверждающими расходы организации на формирование фондов финансирования НИОКР, будут являться платежные поручения с отметками банка и банковские выписки. Соответственно, налоговую базу по налогу на прибыль следует уменьшить в момент перечисления средств на формирование фонда (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Пример отражения в бухучете и при налогообложении расходов на формирование фондов финансирования НИОКР. Организация применяет общую систему налогообложения

ООО «Альфа» в соответствии с договором отчисляет денежные средства во внебюджетный фонд финансирования НИОКР, зарегистрированный в Минобрнауки России. Налог на прибыль организация платит ежеквартально. При расчете доходов и расходов использует метод начисления.

Согласно договору срок перечисления взносов на формирование фонда НИОКР – не позднее последнего дня текущего квартала. Сумма ежеквартальных отчислений – 25 000 руб.

В I квартале доходы от реализации «Альфы» составили 1 800 000 руб. (без НДС), а размер отчислений в фонд – 25 000 руб. Эта сумма была перечислена 29 марта.

В первом полугодии доходы от реализации «Альфы» нарастающим итогом составили 2 800 000 руб. (без НДС). Сумма взносов в фонд финансирования НИОКР нарастающим итогом составила 50 000 руб. Сумма взносов за II квартал (25 000 руб.) была перечислена 28 июня.

В бухучете «Альфы» сделаны следующие записи.

29 марта:

Дебет 91-2 Кредит 76
– 25 000 руб. – отражена задолженность организации по отчислениям во внебюджетный фонд финансирования НИОКР (на основании договора, заключенного между организацией и фондом НИОКР);

Дебет 76 Кредит 51
– 25 000 руб. – перечислены денежные средства на формирование фонда финансирования НИОКР (на основании банковской выписки).

Сумма взноса на формирование фонда финансирования НИОКР за I квартал не превышает 1,5 процента доходов от реализации организации (1 800 000 руб. × 1,5% = 27 000 руб.). Поэтому всю сумму взносов (25 000 руб.) бухгалтер учел в составе прочих расходов при расчете налога на прибыль за I квартал.

28 июня:

Дебет 91-2 Кредит 76
– 25 000 руб. – отражена задолженность организации по отчислениям во внебюджетный фонд финансирования НИОКР (на основании договора, заключенного между организацией и фондом НИОКР);

Дебет 76 Кредит 51
– 25 000 руб. – перечислены денежные средства на формирование фонда финансирования НИОКР (на основании банковской выписки).

Сумма взносов за первое полугодие, исчисленная нарастающим итогом, превышает установленный норматив в 1,5 процента доходов от реализации, рассчитанных нарастающим итогом (2 800 000 руб. × 1,5% = 42 000 руб. < 50 000 руб.), на 8000 руб. (50 000 руб. – 42 000 руб.).

Поэтому при расчете налога на прибыль за первое полугодие бухгалтер включил в состав прочих расходов при расчете налога на прибыль взносы в сумме 42 000 руб.

Из-за того что в бухучете расходы на формирование фонда НИОКР признаются в полной сумме, а в налоговом – в пределах нормативов, во II квартале бухгалтер отразил отложенный налоговый актив:

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 1600 руб. ((25 000 руб. – 17 000 руб.) × 20%) – отражена вычитаемая временная разница в связи с непризнанием части расходов на формирование фонда в налоговом учете.

Факторы создания и проведения научных разработок

Размер инвестиций в НИОКР определяется выбранной стратегией предприятия в научных разработках, а также масштабами исследовательской деятельности. На эффективность работ влияет процесс проведения и внедрения современных разработок.

Есть пять основных факторов, определяющих, каким будет результат всего процесса:

Расходы на проведение НИОКР, а также распределение трат во времени.
Стратегия НИОКР – долгосрочная программа конкретных действий, от которой зависит продолжительность работ от теоретических поисков до получения конечного результата.
Объём информационной базы и её распределение в течение всего периода инвестиций.
Динамика (подъём и спад инвестирования научного проекта) и результаты внедрения научных разработок на определённых этапах.
Построение связей между участниками научного проекта, так называемый организационно-экономический механизм

Особое внимание уделяется системе взаимоотношений предприятия-заказчика НИОКР и внедряющих центров.

Учет расходов на оплату труда

К расходам на НИОКР, связанным с оплатой труда сотрудников на период выполнения ими исследований или разработок, относятся:

начисления по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки (п. 1 ст. 255 НК РФ);

начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, надбавки за работу в ночное время, в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни (п. 3 ст. 255 НК РФ);

платежи (взносы) организаций-работодателей на обязательное страхование, на накопительную часть трудовой пенсии и добровольное негосударственное пенсионное страхование (п. 16 ст. 255 НК РФ);

выплаты внештатным работникам по договорам гражданско-правового характера, подряда (за исключением предпринимателей) (п. 21 ст. 255 НК РФ).

Такой перечень приведен в подпункте 2 пункта 2 статьи 262 Налогового кодекса РФ.

При этом больничное пособие за первые три дня нетрудоспособности в расходы на НИОКР не включайте. Это объясняется тем, что в период болезни сотрудник не выполняет свои должностные обязанности. Поэтому такие выплаты учитывайте в общем порядке. Аналогичные разъяснения содержатся в письме ФНС России от 31 мая 2013 г. № ЕД-4-3/9941.

Расходы на оплату труда работников, не поименованные в перечне, можно учесть в качестве других расходов, непосредственно связанных с НИОКР (подп. 4 п. 2, п. 5 ст. 262 НК РФ).

Если сотрудники, выполняющие НИОКР, привлекаются к выполнению других работ, то расходы на оплату труда учитывайте по данному основанию пропорционально времени участия в исследованиях или разработках (п. 3 ст. 262 НК РФ). Порядок определения такой пропорции налоговым законодательством не установлен, поэтому организация должна самостоятельно установить методику распределения расходов на оплату труда, закрепив ее в учетной политике для целей налогообложения (письмо Минфина России от 12 октября 2012 г. № 03-03-06/1/543).

Состав затрат, включаемых в себестоимость объекта НИОКР (внутренне созданного НМА)

  Российский стандарт бухгалтерского             учета (ПБУ 17/02)

 Международный стандарт финансовой        отчетности (IAS 38)       

Стоимость материально-производственныхзапасов и услуг сторонних организаций и лиц, используемых при выполнении    указанных работ                       

Затраты на материалы и услуги,    использованные или потребленные   при создании НМА                  

Затраты на заработную плату и другие  выплаты работникам, непосредственно   занятым при выполнении указанных работпо трудовому договору                 

Затраты на вознаграждения         работникам, возникающие в связи   с созданием НМА                   

Отчисления на социальные нужды        

                 -                

Стоимость спецоборудования и          специальной оснастки, предназначенных для использования в качестве объектов испытаний и исследований              

                 -                

Амортизация объектов основных средств и НМА, используемых при выполнении    указанных работ                       

Амортизация патентов и лицензий,  использованных для создания НМА   

Затраты на содержание и эксплуатацию  научно-исследовательского             оборудования, установок и сооружений, других объектов основных средств и    иного имущества                       

                 -                

Общехозяйственные расходы, в случае   если они непосредственно связаны      с выполнением данных работ            

Не включаются в стоимость         внутренне созданного НМА торговые,административные и прочие общие   накладные расходы, а также затратына обучение персонала по работе   с активом                         

Прочие расходы, непосредственно       связанные с выполнением НИОКР, включаярасходы по проведению испытаний       

                 -                

                   -                  

Пошлина за регистрацию            юридического права                

Как следует из табл. 1, перечень затрат, включаемых в себестоимость объекта НИОКР (внутренне созданного НМА), согласно российским и международным стандартам, в целом совпадает. К ним относятся следующие затраты: материальные, на оплату труда, прочие, непосредственно связанные с рассматриваемым процессом, амортизационные отчисления. Однако в соответствии с МСФО в стоимость внутренне созданного НМА не включаются затраты на обучение персонала по работе с активом, административные и коммерческие расходы, списываемые на уменьшение прибыли отчетного периода. Согласно российскому законодательству административные (общехозяйственные) расходы могут быть включены в стоимость активов, если они непосредственно связаны с их созданием.

Перечисленные в табл. 1 затраты на НИОКР (внутренне созданного НМА), согласно российским и международным стандартам, в зависимости от стадии их возникновения и полученного результата, подлежат либо списанию на расходы отчетного периода, либо капитализации. Так, в соответствии с МСФО (IAS) 38 при осуществлении стадии исследований организация не может быть уверена в получении будущих экономических выгод, поэтому затраты на исследования признаются как расходы в периоде их возникновения, уменьшая прибыль отчетного периода. Следовательно, данные затраты не капитализируются и не формируют стоимость НМА.

Затраты, понесенные на стадии разработок, согласно МСФО, можно капитализировать только при одновременном выполнении ряда условий:

• создание НМА технически осуществимо, организация имеет ресурсы для завершения этапа разработки актива;
• организация намерена и имеет возможность использовать создаваемый актив в своей деятельности или же продать его;
• актив будет создавать вероятные экономические выгоды (имеется соответствующий рынок либо обоснованна полезность актива для организации);
• затраты, относящиеся к НМА в ходе его разработки, могут быть надежно оценены.

При невыполнении перечисленных условий данные затраты списываются на расходы отчетного периода аналогично затратам, понесенным на стадии исследования (рис. 2).

Разница между налоговым и бухгалтерским учетом

Разницу между этими двумя видами учета расходов на НИОКР можно представить в подобном виде: (нажмите для раскрытия)

Нематериальные активы

Расходы на НИОКР включаются в состав нематериальных активов при одновременном соблюдении следующих условий:

результат НИОКР не имеет материально-вещественной формы (например, патент);

работы закончены и их завершение документально подтверждено;

результаты проведенных НИОКР положительны (достигнут ожидаемый результат);

существование самого объекта и исключительные права на него подтверждены документально;

результаты НИОКР используются в производстве продукции (работ, услуг), для управленческих нужд организации или иного извлечения экономических выгод (доходов). При этом дальнейшая продажа объекта, по крайней мере, в течение 12 месяцев не планируется.

Об этом говорится в пунктах 2, 3 ПБУ 14/2007 и пункте 3 ПБУ 17/02.

Подробнее о критериях объектов интеллектуальной собственности, которые признаются нематериальными активами, см. Какие активы относятся к нематериальным.

Если в результате НИОКР организация планирует создать нематериальный актив, то затраты, связанные с проведением НИОКР, отражаются в составе внеоборотных активов (счет 08-8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ»). Если расходы на проведение НИОКР были учтены в составе прочих расходов предыдущих периодов, то учитывать их в составе капитальных вложений нельзя (п. 10 ПБУ 14/2007).

Организация может выполнять НИОКР:

собственными силами;

силами сторонних исполнителей, подрядчиков.

Расходы на проведение НИОКР собственными силами оформите проводками:

Дебет 08-8 Кредит 70 (69, 68, 10, 23…)

– отражены расходы на НИОКР, выполненные собственными силами.

Если организация является заказчиком, а НИОКР выполняет подрядчик, такие расходы отразите проводкой:

Дебет 08-8 Кредит 60 (76)

– отражены расходы на выполнение НИОКР подрядным способом.

После выполнения всех условий для признания расходов на НИОКР в составе нематериальных активов их стоимость со счета 08-8 переносится на счет 04 «Нематериальные активы»:

Дебет 04 Кредит 08-8

– включены в состав нематериальных активов расходы на НИОКР, выполненные подрядным способом (собственными силами организации).

Стоимость нематериальных активов погашается постепенно через амортизацию (п. 23 ПБУ 14/2007).

Пример отражения в бухучете расходов на НИОКР, подлежащих включению в состав нематериальных активов

ООО «Альфа» силами собственного конструкторского бюро выполняет НИОКР, в результате которых планирует получить патент на полезную модель и использовать его для получения дохода. Согласно приказу руководителя работы были начаты в мае. Завершены НИОКР в июле.

Стоимость работ составила 100 000 руб., в том числе:

в мае – 40 000 руб. (в т. ч. взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний);

в июне – 40 000 руб. (в т. ч. взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний);

в июле – 20 000 руб. (в т. ч. взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний).

Ежемесячно, с мая по июль, бухгалтер отражал расходы на НИОКР проводкой:

Дебет 23 Кредит 70 (69, 68, 10, 02…) – 100 000 руб. – отражены расходы на проведение НИОКР.

В июле по окончании работ общая сумма затрат на НИОКР отражается в составе вложений во внеоборотные активы:

Дебет 08-8 Кредит 23 – 100 000 руб. – учтены в составе вложений во внеоборотные активы затраты на НИОКР.

В августе «Альфа» получила патент, подтверждающий, что ей принадлежат исключительные права на полезную модель. В этом же месяце организация стала использовать полезную модель в производстве продукции. Для учета полученного патента в августе бухгалтер открыл карточку по форме № НМА-1. В этом же месяце он сформировал первоначальную стоимость нематериального актива в сумме 101 500 руб., в том числе:

расходы на НИОКР – 100 000 руб.;

расходы, связанные с регистрацией патента, – 300 руб. (пошлина за подачу заявления о выдаче патента на полезную модель) и 1200 руб. (пошлина за регистрацию полезной модели и выдачу патента).

В августе в бухучете «Альфы» была сделана запись:

Дебет 04 Кредит 08-8 – 101 500 руб. – учтены исключительные права на полезную модель в составе нематериальных активов.

Ниокр налоговый учет у исполнителя

Грант от государства на проведение НИОКР является госпомощью, поэтому проводки должны быть сформированы следующим образом: Дебет 76/Финансирование НИОКР К 86 «Целевое финансирование» — отражается задолженность получателя средств по предоставлению финансирования Дебет 51 Кредит 76/Финансирование НИОКР — денежные средства поступили на расчетный счет Дебет 08 Кредит 10,70,69, 68 — отражаются расходы, понесенные в связи с НИОКР После того как результат НИОКР будет получен и документально оформлен, бухгалтеру необходимо его провести: Дебет 04 Кредит 08 — расходы на НИОКР включены в состав нематериальных активов Дебет 86 Кредит 98/Безвозмездные поступления — финансирование относится к доходам будущих периодов Дебет 98/Безвозмездное финансирование Кредит 91/1 — грант отнесен на прочие доходы Вопрос №4.

Ниокр

НИОКР. Бухгалтерский учет НИОКР Учету данных расходов посвящено ПБУ 17/02 (утверждено приказом Минфина РФ от 19.11.2002 № 115н). Расходы на проведение исследований, давших положительный результат, в бухучете накапливаются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» после месяца, когда итог этих исследований начинает применяться.

Для принятия этих затрат должны быть соблюдены следующие условия:

• сумма затрат известна;
• все затраты документально подтверждены;
• итоги НИОКР результативны и принесут выгоду в дальнейшем;
• результаты НИОКР могут быть продемонстрированы.

После того как все траты на проведение исследований учтены на счете 08, их переносят на счет 04 и учитывают или как НМА, если права на результат юридически оформлены, или как затраты на НИОКР. Стоимость НМА списывается через амортизацию.

Ниокр: учет расходов

НК РФ). А в бухучете расходы на НИОКР включаются в состав первоначальной стоимости основных средств и нематериальных активов (абз. 2 п. 8 ПБУ 6/01, п. 7, 9 ПБУ 14/2007).

Если в результате НИОКР получен промышленно применимый образец, на который организация не планирует получать исключительные права, расходы на НИОКР включаются в первоначальную стоимость основного средства.

Если в результате НИОКР получен образец, на который организация планирует получить исключительные права, то стоимость НИОКР отражается также одним из двух способов:

учитывается в составе нематериальных активов;

списывается в прочие расходы в течение двух лет.

Такой порядок установлен пунктом 9 статьи 262 Налогового кодекса РФ и следует из права организации самостоятельно выбрать группу расходов, если произведенные затраты могут одновременно относиться к нескольким группам (п. 4 ст.

Налогообложение и бухгалтерский учет при выполнении ниокр

Списываются расходы на НИОКР в течение периода, который установлен как срок получения выгод от НИОКР. При этом применяется линейный способ или способ списания пропорционально объему выпускаемой продукции (п.

Учет средств на ниокр

Важно Бухгалтерский учет НИОКР Все затраты на НИОКР отражаются в бухучете после того месяца, в котором компания начинает использовать результаты проводимых работ в своей производственной деятельности. До этого момента, то есть пока результат не начинает применяться в практических целях, затраты относить на НИОКР нельзя

Списание расходов на НИОКР осуществляется пропорционально тому времени, которое является периодом полезного использования результата НИОКР, но он не может быть больше 5 лет.

Иными словами, компания определяет период полезного использования новой продукции, основного средства или технологии, берет его в месячном выражении, а после этого делит весь объем затрат на рассчитанное количество месяцев.

Именно такую сумму предприятие может относить на расходы на НИОКР, но никак не больше.

Порядок принятия к учету расходов на ниокр (нюансы)

Подтвердить право на применение льготы по НИОКР, которые финансируются из бюджетов, организация может:

договором, в котором указан источник финансирования;

уведомлением (справкой) заказчика о выделении из бюджета средств для финансирования НИОКР.

Отчет при применении повышающего коэффициента

При расчете налога на прибыль право на применение повышающего коэффициента к затратам на НИОКР нужно подтвердить. Для этого вместе с декларацией по налогу на прибыль представьте отчеты по каждым завершенным НИОКР или отдельным этапам работ. Если в силу специфики работ отчет может быть составлен только в целом по НИОКР и не может быть представлен в отчетном периоде окончания этапов, то применять повышающий коэффициент к расходам по отдельным этапам работ организация не вправе. Такой порядок следует из положений пункта 8 статьи 262 Налогового кодекса РФ и разъяснен в письме Минфина России от 7 августа 2013 г. № 03-03-10/31889 (доведено до сведения налоговых инспекций письмом ФНС России от 9 сентября 2013 г. № ЕД-4-3/16239).

Отчет о НИОКР должен быть составлен в соответствии с требованиями национальных стандартов, в частности, ГОСТ 7.32-2001 (введен в действие постановлением Госстандарта России от 4 сентября 2001 г. № 367-ст). Такие разъяснения даны в письме Минфина России от 5 марта 2012 г. № 03-03-06/1/119.

Если организация представляет декларацию в электронной форме, то отчет подайте в виде его сканированной копии в формате tiff или pdf. Файл с отчетом о НИОКР передайте через телекоммуникационные каналы связи с учетом требований, установленных для письменных обращений в налоговую инспекцию (приложение 5 к унифицированному формату транспортного контейнера, утвержденному приказом ФНС России от 9 ноября 2010 г. № ММВ-7-6/535). Такие разъяснения приведены в письме Минфина России от 23 января 2013 г. № 03-03-06/1/23.

По общему правилу файл с отчетом о НИОКР и налоговая декларация должны быть представлены в налоговую инспекцию одновременно (п. 8 ст. 262 НК РФ). Однако ФНС России рекомендует представлять отчет после получения от налоговой инспекции квитанции о приеме декларации. При этом в тексте сопроводительного обращения укажите имя файла переданной декларации и период, за который она представлена. Это позволит налоговой инспекции соотнести отчет о НИОКР с декларацией по налогу на прибыль. Такой порядок следует из письма ФНС России от 26 марта 2013 г. № ЕД-4-3/5206 (документ размещен на официальном сайте ФНС России).

Непредставление отчета может привести к тому, что инспекторы пересчитают налоговую базу без учета повышающего коэффициента 1,5. Отчет о НИОКР не нужно представлять, если работы по перечню, утвержденному постановлением Правительства РФ от 24 декабря 2008 г. № 988, были начаты до 1 января 2012 года. Такой порядок следует из положений пунктов 8 и 11 статьи 262 Налогового кодекса РФ.

Если НИОКР получили правовую охрану…

В некоторых случаях в результате НИОКР производятся объекты, которые могут получить дополнительную правовую защиту. На этот случай в п. 3 ПБУ 17/02 говорится, что данный стандарт не применяется к НИОКР, результаты которых признаются в бухгалтерском учете в качестве НМА. Нормы Налогового кодекса в этой части фактически повторяют сказанное (п. 5 ст. 262 НК РФ).

При возникновении подобных ситуаций (естественно, по поводу налогообложения прибыли) контролирующие органы категоричны: к моменту завершения работ по НИОКР организация определяет, подлежат ли правовой охране результаты НИОКР и будут ли оформляться исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности. Если, произведя расходы на НИОКР, организация получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в п. 3 ст. 257 НК РФ, то данные расходы формируют первоначальную стоимость НМА вне зависимости от того, что они уже частично либо полностью учтены в целях налогообложения на основании п. 2 ст. 262 НК РФ (Письма ФНС России от 04.02.2010 N 3-2-13/14@, Минфина России от 09.04.2003 N 04-02-05/3/26).

Проблема состоит в том, что процесс регистрации исключительных прав на НМА обычно занимает длительное время, при этом результат НИОКР используется в деятельности организации. (Например, из текста Постановления Президиума ВАС РФ от 01.12.2009 N 8091/09 видно, что патент выдан почти через 1,5 года с момента подачи соответствующей заявки.) Однако и это еще не все: при подаче заявки неизвестно, будут ли вообще зарегистрированы исключительные права.

Предположим, что в регистрации отказано, как быть в таком случае? Обращаться к п. 1 ст. 54 НК РФ, который регламентирует порядок действий при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам? Как вариант. Кстати, в настоящее время налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога. Правда, если быть корректными, то следует признать, что никаких ошибок налогоплательщиком не было сделано.

По всей видимости, аналогичным образом нужно рассуждать и в бухгалтерском учете, то есть списать в прочие расходы сумму затрат на НИОКР, которая должна была бы быть учтена ранее по правилам, предусмотренным учетной политикой организации. Но в этом случае нарушаются базовые принципы учета, закрепленные в п. 6 ПБУ 1/2008, — принципы полноты, своевременности, осмотрительности. В связи с этим полагаем, что можно использовать другой подход, кстати, подкрепленный судебной практикой.

Суть его состоит в том, что до тех пор, пока не получены документы, позволяющие учесть результаты выполненных работ в составе НМА, затраты списываются по правилам, установленным для НИОКР. Затем, после получения правоустанавливающих документов, не списанные в расходы суммы формируют первоначальную стоимость НМА, которая погашается посредством начисления амортизации по правилам ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» <10>.

<10> Утверждено Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н.

Дабы не быть голословными, приведем пример из судебной практики. Согласно материалам дела расходы налогоплательщика на НИОКР составили порядка 476 452 тыс. руб. После начала использования таких работ в производстве организация стала списывать указанную сумму затрат в расходы. Затраты списывались в течение почти трех лет (правило, действовавшее в то время). Спустя некоторое время был получен патент. К этому моменту в расходы было отнесено 456 437 тыс. руб. По мнению инспекции, в данном случае организации следовало внести исправления в налоговый учет, то есть скорректировать расходную часть по налогу на прибыль за предыдущие налоговые периоды и уменьшать налоговую базу посредством амортизации.

Однако арбитры указали, что п. 5 ст. 262 НК РФ не содержит правил, согласно которым следует производить пересчет принятых ранее в соответствии с п. 2 ст. 262 НК РФ расходов на НИОКР в том случае, если патент получен позднее периода, в котором завершены исследования и разработки, и часть расходов налогоплательщиком уже была списана (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 20.06.2007 N 09АП-7418/2007-АК <11>).

<11> Постановлением ФАС МО от 09.11.2007 N КА-А40/10001-07 данное Постановление оставлено без изменения.