Методика проверки внеоборотных активов на обесценение в соответствии с мсфо 36 «обесценение активов»

Инвесторам

До вступления в силу Комитета FASB были разработа­ны Бюллетени бухгалтерских исследований (Accounting Research Bulletin, ARB), которые носили достаточно локаль­ный характер. Некоторые бюллетени бухгалтерских ис­следований, Мнения АРВ и другие документы, которые не были изменены или отменены последующими решениями FASB, действуют до сих пор и наряду с FAS также состав­ляют базовый уровень US GAAP. В настоящее время имеют силу 43-й, 45-й, 46-й и 51-й Бюллетени ARB по бухгалтер­ским исследованиям и 19 Мнений АРВ.

Сравнение структуры стандартов US GAAP и МСФО

Международные стандарты финансовой отчетно­сти являются более гибкими по сравнению с US GAAP. Американские стандарты более четкие и требуют одно­значной трактовки.

Студенты подговить должны полный перечень US GAAP с их наименованиями, с приведением их соответствие стандар­там МСФО. Из таблицы следует, что количество FAS по сквозной нумерации составляет 54 стандарта, сверх этого сюда добавляются Бюллетени и Мнения АРВ. Вместе с тем в МСФО по состоянию на 1 января 2009 г. принято 27 стан­дартов (28IAS и девять IFRS). Надо отметить, что стандар­ты US GAAP построены таким образом, что одной тематике могут быть посвящены сразу несколько FAS. Так, например, к стандартам по пенсионным планам и вознаграждениям работников относятся семь FAS, это стандарты 43, 87, 88, 106, 112, 132R и 158. Также в US GAAP имеются стандарты с более специальной тематикой. В частности, МСФО не со­держат отдельного стандарта по учету затрат на компьютер­ное программное обеспечение, а в US GAAP на этот случай есть (FAS 86 «Учет затрат на компьютерное программное обеспечение, предназначенное к продаже, аренде или дру­гим рыночным акциям»).

Сравнивая перечни двух концепций, следует отметить, что в US GAAP нет следующих стандартов, присутствую­щих в МСФО:

IAS 1 «Представление финансовой отчетности»;

IAS 2 «Запасы»;

IAS 11 «Договоры на строительство»;

IAS 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи»;

IAS 27 «Консолидированная и отдельная финансовая от­четность»;

IAS 28 «Инвестиции в ассоциированные предприятия»;

IAS 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперин­фляции»;

IAS 31 «Участие в совместном предпринимательстве»;

IAS 34 «Промежуточная финансовая отчетность»;

IAS 41 «Сельское хозяйство»;

IFRS 1 «Первое применение международных стандартов финансовой отчетности»;

IFRS 2 «Платеж, основанный на акциях».

В US GAAP данные тематические разделы учета регла­ментируются Бюллетенями и Мнениями АРВ.

Сравнение стандартов, связанных с представлением отчетов

МСФО и US GAAP во многом схожи в части представ­ления финансовой отчетности. Например, эти системы требуют, чтобы полный комплект финансовой отчетности включал в себя:

отчет о финансовом положении;

отчет о совокупной прибыли;

отчет об изменениях в капитале;

отчет о движении денежных средств;

учетная политика и пояснения;

начальный отчет о финансовом положении.

Обе концепции требуют подготовки отчетности на осно­ве принципа начисления. МСФО и US GAAP используют аналогичные принципы в отношении вопросов существен­ности и последовательности, которые компании должны учитывать при подготовке своей финансовой отчетности. Различия между системами, как правило, возникают на уровне конкретных указаний. Ниже в сравнительных та­блицах отражены различия в построении различных видов отчетов между МСФО и US GAAP.

Балансовый отчет о финансовом положении

Отчет о совокупных доходах

Отчет о движении денежных средств

Дата добавления: 2017-09-19; просмотров: 158;

Обзор документа

Как пояснил Минфин, приказ, которым утвержден СГС «Обесценение активов», вступил в силу 13 мая 2017 г. При этом в обязательном порядке положения СГС применяются с 2018 г.

СГС «Обесценение активов» применяется в целях своевременного принятия управленческих решений о дальнейшем использовании имущества (его выбытии) и не является инструментом для снижения налогооблагаемой базы по налогу на имущество организаций.

Решение о признании обесценения актива должно основываться на всестороннем исследовании признаков обесценения, предусмотренных СГС.

Для просмотра актуального текста документа и получения полной информации о вступлении в силу, изменениях и порядке применения документа, воспользуйтесь поиском в Интернет-версии системы ГАРАНТ:

Как отразить убыток от обесценения актива?

Для учета операций по обесценению актива, связанных со снижением его ценности, применяются следующие группировочные счета (п. 41.2 Инструкции № 162н):

• 0 114 10 000 «Обесценение недвижимого имущества учреждения»;

• 0 114 30 000 «Обесценение иного движимого имущества учреждения»;

• 0 114 60 000 «Обесценение непроизведенных активов».

Приведем бухгалтерские записи, которыми отражается убыток от обесценения актива:

При отражении операций по разукомплектации объекта основных средств, являющегося единицей инвентарного учета, на счетах бюджетного учета также приводятся операции по обесценению актива:

Рассмотрим примеры по отражению убытка от обесценения в бюджетном учете.

Пример 1.

На балансе казенного учреждения находится оборудование стоимостью 650 000 руб. Сумма начисленной амортизации составляет 450 000 руб. При проведении теста на обесценение актива комиссия зафиксировала в протоколе, что имущество без ремонта эксплуатироваться не может. Принято решение его отремонтировать. Справедливая стоимость основного средства рассчитана в размере 150 000 руб.

Поскольку остаточная стоимость оборудования превышает его справедливую стоимость ((650 000 – 450 000) > 150 000), учреждение признает убытки от его обесценения в сумме 50 000 руб. (650 000 – 450 000 – 150 000).

В бюджетном учете учреждения сделаны следующие записи:

Пример 2.

Изменим условия примера 1 и предположим, что по решению комиссии дальнейшая эксплуатация оборудования нецелесообразна. Поскольку оно не отвечает признакам актива, принято решение о его списании с балансового учета.

Убыток от обесценения в данном случае составит 200 000 руб. (650 000 – 450 000).

В бюджетном учете учреждения сделаны следующие записи:

* * *

Кратко сформулируем основные выводы.

1. Признаки обесценения актива выявляются в рамках инвентаризации активов и обязательств перед составлением годовой бюджетной отчетности путем проведения теста на обесценение.

2. Для этих целей в учреждении целесообразно утвердить (в отдельном документе или в составе учетной политики):

• состав комиссии, на которую будут возложены полномочия по выявлению признаков обесценения активов, определению справедливой стоимости, проведению расчета убытка от обесценения;

• порядок проведения теста на обесценение актива при осуществлении годовой инвентаризации и в иных случаях;

• формы документов, на основании которых будут оформлены результаты теста.

История МСФО

Стандарты разрабатываются и корректируются на международном уровне на протяжении последних 50 лет. Сейчас по международным соглашениям МСФО используют более 100 государств, причем их перечень постоянно увеличивается. В большинстве этих стран действует обязательное оформление отчетности по данным стандартам.

Не перешли на МСФО такие ведущие экономические державы как США, Япония, Канада. Они используются собственные модели и схемы для подготовки финансовой отчетности. Однако и для этих государств ситуация меняется. Например, с 2002 года США входит в Норволкское соглашение, которое предусматривает поэтапную интеграцию МСФО и американскую систему отчетности US GAAP.

Сейчас на портале Минфина РФ размещены тексты стандартов и интерпретаций на русском языке. Также там можно найти обучающие материалы, которые можно использовать при переходе на международные правила.

Сравнение МСФО и американских стандартов

В США своя модель финансовой отчетности US GAAP. С 2009 года отменена норма о согласовании отчетности по МСФО и US GAAP. Это означает устранение несоответствий между американской и международной системами. Однако ряд отличий до сих пор остался. Например, по МСФО запрещено использовать такой способ учета запасов как LIFO. Он подразумевает, что последняя единица активов будет продана первой. В американской системе отчетности US GAAP такой способ активно применяется, как и еще в ряде стран.

Что такое обесценение?

Это процедура, которая приводит балансовую стоимость актива к его реальной оценке. Применим терминологию МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов»: если балансовая стоимость выше возмещаемой, то считается, что актив обесценился, и Стандарт предписывает, чтобы предприятие отразило убыток от обесценения. Что такое возмещаемая стоимость? Это сумма, которая может быть получена посредством использования или продажи актива предприятия. Если имеющего обязательную силу соглашения о продаже нет, но актив участвует в сделках купли-продажи на активном рынке, справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу равна рыночной цене актива минус затраты на выбытие. Подходящей для этих целей рыночной ценой обычно является текущая цена покупателя. В случае отсутствия текущей цены спроса для оценки справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу за основу может быть взята цена последней по времени сделки (если не произошло значительных изменений в экономических условиях в период между датой сделки и датой оценки актива).

Проверка имущества на обесценение проводится тогда, когда есть признаки обесценения. В МСФО (IAS) 36 выделены внешние источники информации:

• значительное снижение рыночной стоимости актива с течением времени или при обычном использовании;
• существенные перемены на рынке (в отрасли), где предприятие ведет основную деятельность;
• повышение процентных ставок, что влияет на ставку дисконтирования и расчет ценности использования;
• превышение стоимостью чистых активов предприятия рыночной капитализации (завышена цена бизнеса).

Не менее важны внутренние источники информации о возможном обесценении:

• наличие свидетельств морального устаревания или физической порчи актива (имущества);
• простой актива, планы по прекращению или реструктуризации деятельности, к которой относится актив, планы по выбытию актива ранее планового срока;
• сведения внутренней отчетности о том, что экономическая эффективность актива хуже или будет хуже, чем ожидалось при его введении в эксплуатацию.

Представленный перечень признаков обесценения актива не является исчерпывающим. Финансовый работник может выявить иные признаки, также требующие определения возмещаемой (реальной) стоимости актива.

Есть ряд активов, которые ежегодно проверяются на обесценение независимо от наличия каких-либо признаков. Это деловая репутация (гудвилл), приобретенная при покупке предприятий, НМА с неопределенным сроком полезного использования и НМА, неготовые к использованию. Иные активы проверяются на обесценение при наличии оснований, но в этом правиле много исключений.

Возьмем, к примеру, материальные запасы. Их обесценение регулируется не МСФО (IAS) 36, а специальными нормами МСФО (IAS) 2 «Запасы». Отдельных положений по проведению данной процедуры в Стандарте нет, но есть базовый принцип: запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин — по себестоимости или по чистой цене продажи. Себестоимость запасов может оказаться не возмещаемой в случае их повреждения, полного или частичного устаревания (фактически снижения их продажной цены). В Стандарте сказано: практика списания запасов ниже себестоимости до уровня чистой цены продажи согласуется с тем принципом, что активы не должны учитываться по стоимости, превышающей сумму, которая, как ожидается, может быть получена от их продажи или использования. Проще говоря, снижение себестоимости запасов до чистой цены их продажи есть не что иное как обесценение данного вида активов. Его необходимо проводить независимо от наличия признаков обесценения. Означает ли это, что бухгалтерам турфирм и гостиниц, применяющим МСФО, постоянно нужно проверять все МПЗ? Вовсе нет.

В МСФО (IAS) 2 сказано, что расчетные оценки чистой цены продажи основываются на наиболее надежном подтверждении суммы, которую можно получить от реализации запасов. Повреждение или устаревание материалов турфирм и гостиниц означает, что они вряд ли будут использованы по своему прямому предназначению, в том числе покупателями. Не исключено, что в таком случае данные активы придется полностью списать как потери и недостачи, компенсируемые за счет виновных лиц. Что касается других, годных запасов, они приобретаются не для того, чтобы залеживаться на складах. А за небольшой срок от покупки до отпуска в эксплуатацию МПЗ не успевают потерять свои качества и обесцениться. За оценкой оборотных активов, особенно в периоды кризиса, должны следить, скорее, их производители и продавцы, у которых имеются запасы продукции и товаров

Представителям гостиничного и туристического бизнеса целесообразно уделить внимание проверке обесценения внеоборотных активов, точнее, основных средств

Алгоритм определения справедливой стоимости актива при наличии активного рынка

-----------------------------¬     ---------------------------------------¬¦                            ¦     ¦    При отсутствии цены покупателя    ¦¦   Определить текущую цену  ¦     ¦определить цену последней аналогичной ¦¦покупателя за вычетом затрат+----¦ сделки с условием, что в период между¦¦         на продажу         +----/¦  датой этой сделки и датой оценки не ¦¦                            ¦     ¦  произошло существенных изменений в  ¦¦                            ¦     ¦        экономических условиях        ¦L-----------------------------     L---------------------------------------

Рис. 3

Ситуация 3. Отсутствуют договор о продаже и активный рынок. В этом случае справедливая стоимость определяется на основе достоверной информации о сделках с аналогичными активами. Алгоритм определения справедливой стоимости в ситуации 3 будет следующим (рис. 4).

* * *

Содержание методики аудиторской проверки правильности и достоверности обесценения активов регламентируется МСА и МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» (далее — МСФО 36).

Целью МСФО 36 является установление процедур, применяемых для проверки активов на обесценение, порядка их отражения в бухгалтерском учете, реверсирования убытка от обесценения, раскрытия информации в финансовой отчетности .

Поскольку МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» предписывает порядок учета и раскрытия информации для долгосрочных активов, регулируемых:

• МСФО (IAS) 16 «Основные средства»;
• МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы»;
• МСФО (IAS) 40 «Инвестиционное имущество» (в части инвестиционного имущества, учитываемого по фактическим затратам за минусом накопленной амортизации и убытков от обесценения);
• МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность» (в части инвестиций в дочерние компании);
• МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия» (в части инвестиций в ассоциированные и совместные предприятия);
• МСФО (IFRS) 11 «Совместная деятельность» (в части инвестиций в совместную деятельность) , —

при составлении программы аудиторской проверки необходимо учесть изложенное выше. Кроме того, результаты исследований показывают, что под действие МСФО 36 подпадает ограниченное число активов в связи с тем, что в стандарты, регулирующие другие группы активов, уже встроены механизмы обесценения (табл. 1).

Таблица 1

Учет обесценения активов

Резерв под снижение стоимости материальных ценностей образуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости. Устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности, признается обесценением финансовых вложений.

В этом случае на основе расчета организации определяется расчетная стоимость финансовых вложений, равная разнице между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой такого снижения. Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется одновременным наличием следующих условий:

• на отчетную дату и на предыдущую отчетную дата учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости;
• в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;
• на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.

Примеры ситуаций, в которых может произойти обесценение финансовых вложений:

В случае возникновения ситуации, в которой может произойти обесценение финансовых вложений, организация должна проверить наличие условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений. Указанная проверка производится по всем финансовым вложениям организации, указанным в п.37 ПБУ 19/02, по которым наблюдаются признаки их обесценения. В случае если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений.

Коммерческая организация образует указанный резерв за счет финансовых результатов организации (в составе операционных расходов), а некоммерческая — за счет увеличения расходов. В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение. Проверка на обесценение финансовых вложений производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Организация имеет право производить указанную проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности. Организацией должно быть обеспечено подтверждение результатов указанной проверки.

Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется дальнейшее снижение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется:

• в сторону его увеличения и уменьшения финансового результата у коммерческой организации (в составе операционных расходов),
• увеличения расходов у некоммерческой организации.

Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется повышение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его уменьшения и увеличения финансового результата у коммерческой организации (в составе операционных доходов) или уменьшения расходов у некоммерческой организации.

Если на основе имеющейся информации организация делает вывод о том, что финансовое вложение не удовлетворяет критериям устойчивого существенного снижения стоимости, а также при выбытии финансовых вложений, расчетная стоимость которых вошла в расчет резерва под обесценение финансовых вложений, сумма ранее созданного резерва под обесценение по указанным финансовым вложениям относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе операционных доходов) или уменьшение расходов у некоммерческой организации в конце года или того отчетного периода, когда произошло выбытие указанных финансовых вложений.

Ценность использования актива

Оценка ценности использования актива представляет собой расчет текущей дисконтированной стоимости, который отражает ожидаемую текущую дисконтированную стоимость будущих потоков денежных средств. В соответствии с параграфом 30 МСФО 36 данный расчет основан, в частности, на:

оценке ожидаемых потоков денежных средств от актива;

безрисковой ставке процента;

премии за риск;

прочих факторах (например, ликвидность), которые могут повлиять на потоки денежных средств и безрисковую ставку процента.

Согласно параграфу 33 МСФО 36 при измерении ценности использования актива оценка потоков денежных средств должна основываться на:

наилучшей оценке руководством всего спектра условий, которые будут существовать на протяжении оставшегося срока полезной службы актива;

самых последних финансовых бюджетах или прогнозах, которые должны охватывать период максимальной продолжительностью в 5 лет, исключая какие-либо потоки денежных средств, являющиеся результатом реструктуризации или повышения производительности активов;

экстраполяции — постоянно увеличивающегося или снижающегося темпа роста. За исключением случаев, когда имеется надлежащее обоснование, темп роста не должен превышать долгосрочного среднего темпа роста в отношении продукции, отраслей, страны, где осуществляется производственная деятельность, или рынка.

В соответствии с параграфом 39 МСФО 36 потоки денежных средств включают:

чистые потоки денежных средств, при наличии таковых, получаемые (или выплачиваемые) при выбытии актива;

притоки денежных средств от продолжающегося использования актива;

оттоки денежных средств, которые необходимы для генерирования притоков денежных средств, включая средства на подготовку актива к использованию.

Исходя из положений параграфа 50 МСФО 36 следует, что оценки будущих потоков денежных средств не должны включать:

потоки денежных средств от финансовой деятельности или

поступления или выплаты налога на прибыль.

В соответствии с параграфом 54 МСФО 36 потоки денежных средств оцениваются в той валюте, в которой они будут генерироваться, а затем дисконтируются с помощью ставки дисконта, соответствующей для этой валюты. Компания переводит полученную текущую дисконтированную стоимость, используя обменный валютный курс, действующий на дату расчета ценности использования актива.

Согласно параграфу 55 МСФО 36 ставкой дисконта является ставка, применяемая к потокам денежных средств до вычета налога на прибыль, отражающая текущие рыночные оценки:

временной стоимости денег;

специфически присущих данному активу рисков, на которые не производилась корректировка при оценке будущих денежных потоков.

В качестве ставки дисконта может быть использована ставка, применяемая в текущих рыночных операциях для аналогичных активов, или средневзвешенная стоимость капитала котируемой компании, имеющей актив (или портфель активов), аналогичный по срокам потенциальной службы и рискам рассматриваемому активу.