«существенность в аудите. взгляд финансового менеджера»

Методы расчета существенности

Совет по МСФО воздержался от количественных указаний по математическому расчету существенности. Хотя параграф A3 МСА 320 действительно предусматривает использование критериев для расчета существенности, он не предлагает какой-либо конкретный критерий или формулу. Академические круги разработали несколько общих правил для количественной оценки материальности.

Методы из исследования, финансируемого Норвежским исследовательским советом

К ним относятся методы одного правила и методы правил переменного размера.

Методы единого правила:

• 5% от дохода до налогообложения ;
• 0,5% от общих активов ;
• 1% капитала ;
• 1% от общей выручки .

«Скользящая шкала» или методы переменного размера:

• От 2% до 5% валовой прибыли, если менее 20 000 долларов США;
• От 1% до 2% валовой прибыли, если валовая прибыль превышает 20 000 долларов США, но менее 1 000 000 долларов США;
• От 0,5% до 1% валовой прибыли, если валовая прибыль превышает 1 000 000 долларов США, но менее 100 000 000 долларов США;
• 0,5% от валовой прибыли, если валовая прибыль превышает 100000000 долларов США.

Смешанные методы включают комбинирование некоторых или всех этих методов с использованием соответствующих весов для каждого элемента.

В исследовании также упоминается метод КПМГ, основанный на формуле: существенность = 1,84 раза (больший из активов или доходов) 2/3 .

Эти методы предлагают предлагаемый диапазон для расчета существенности. В зависимости от аудиторского риска аудитор выберет значение внутри этого диапазона.

• От 0,5% до 1% валовой выручки;
• От 1% до 2% от общих активов;
• От 1% до 2% валовой прибыли;
• От 2% до 5% акционерного капитала ;
• От 5% до 10% чистой прибыли .

Эти диапазоны также можно объединить в смешанные методы.

Другие, непроверенные методы

Функция вогнута , такие как «калибровочной» формулы. Измеритель — это мера существенности, которая имеет убывающую отдачу от масштаба в отличие от других традиционных количественных показателей, упомянутых выше. Вогнутый характер функции приводит к более низкому порогу существенности (что подразумевает меньшую терпимость к искажениям) по мере того, как компания становится больше, потому что все больше пользователей полагаются на финансовую отчетность. Хотя формулы различаются, типичная структура выглядит следующим образом:

Mзнак равноβ⋅(Максимум(∑язнак равно1NАssетsя,∑язнак равно1Nреvептыеsя))α.{\ displaystyle M = \ beta \ cdot (\ max {(\ sum _ {i = 1} ^ {N} {Assets_ {i}}, \ sum _ {i = 1} ^ {N} {Revenue_ {i}) })}) ^ {\ alpha}. \,}

где … ненулевая неотрицательная константа; как правилоβзнак равно{\ Displaystyle \ бета = \,}β>1.{\ displaystyle \ beta> 1. \,}

αзнак равно{\ Displaystyle \ альфа = \,} константа между нулем и единицей, т. е. <α<1.{\ Displaystyle 0 <\ альфа <1. \,}

язнак равно1,2,…,N{\ Displaystyle я = 1,2, …, N \,} для каждого актива или счета доходов, транзакции и т. д.

Существенность, если ее количественно оценить любым из вышеперечисленных способов, является функцией размера компании, измеряемой активами и доходами: чем крупнее компания, тем выше предел существенности.

Использование различных средств для количественной оценки существенности приводит к несоответствию пороговых значений существенности. Поскольку «существенность планирования» должна влиять на объем как тестов средств контроля, так и тестов по существу, такие различия могут иметь значение. Два разных аудитора, проводящих аудит даже одной и той же организации, могут генерировать разные объемы аудиторских процедур исключительно на основе используемого определения «существенности планирования».

Определение уровня

По типу показателей

• валюта баланса;
• прибыль за отчетный период;
• объем реализации, не включающий НДС;
• затраты;
• размер собственного капитала.

Но в некоторых случаях могут быть введены дополнительные интересующие инвестора или руководителя параметры анализа.

По числовому значению показателей

Помимо качественного, существует и количественное определение. Показатель считается существенным, если его отношение к валюте баланса составляет менее 5%. Таким образом, для расчета могут учитываться не только пять базовых, но и другие данные баланса в случае достижения ими установленного порога.

На основании выбранных показателей во внутреннем документе устанавливаются коэффициенты их значимости, используемые при расчете итогового значения. Они могут быть как единообразными для всех, так и отличаться, в зависимости от того, значению какой балансовой величины аудиторская организация придает наибольшее и наименьшее значение.

По мнению аудитора

Аудитор с качественной точки зрения обязан определить, носят ли отклонения от установленного законом порядка отражения фактов финансово-экономической деятельности, найденные им в отчетности организации, существенный характер.

С количественной точки зрения общее значение существенности устанавливается не только на основании выявленных отклонений, но и при суммировании их с предполагаемыми, размер которых рассчитывается исходя из установленных критериев выборки.

С учетом этих двух факторов аудитору предоставлено право самостоятельно корректировать уровень существенности, но все его предположения и найденные им основания для изменения его должны быть очень подробно отражены в акте проверки. При этом любое мнение аудитора, даже основанное на бесспорных основаниях, должно быть утверждено руководителем проверки.

Изменение внутреннего документа

• изменение налогового законодательства или законодательства о бухгалтерском учете;
• изменение нормативных актов, регулирующих аудиторскую деятельность.

Кроме того, политика может быть переработана в связи с изменением специфики деятельности клиентов, являющихся объектами проверок, например, для предприятий, работающих в сфере высоких технологий, существенным показателем может стать размер нематериальных активов, который не считался таковым при проверках, преимущественно, торговых предприятий.

Квалифицированный пользователь

Российские стандарты проведения аудита ввели термин «квалифицированный пользователь отчетности» в целях определения лица, в чьих интересах определяется уровень искажений отчетности. Под ним понимается акционер или учредитель, не имеющий глубоких специальных знаний, но желающий получать достоверную отчетности в целях определения степени рискованности своих вложений.

Таким образом, для руководства предприятия уровень существенности может быть другим, о чем может быть информирована аудиторская организация при составлении технического задания на проведение проверки. Эта ситуация также может быть отражена во внутренней политике. Документ должен быть полностью доступен для всех пользователей, как и изменения к нему.

Упрощенная процедура исправления ошибок

Организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность (например, субъекты малого предпринимательства), могут исправлять существенную ошибку предшествующего отчетного года, выявленную после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, в порядке, установленном пунктом 14 настоящего Положения для несущественных ошибок, без ретроспективного пересчета, а именно:

Ошибка предшествующего отчетного года, не являющаяся существенной, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Пример

В январе 2017 года после реформации баланса, подписания и представления пользователям бухгалтерской отчетности обнаружена ошибка, допущенная в сентябре 2016 года.

Бухгалтерская отчетность еще не утверждена собственниками организации.

В результате ошибки занижена сумма расходов по аренде офиса. Сумма ошибки составила 500 000 руб. Кроме этого не был отражен НДС с арендной платы в размере 90 000 руб.

Данная ошибка признана существенной.

В бухгалтерском учете на 31 декабря 2016 года произведены исправительные записи:

Дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы», Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»-500 000 руб. — доначислена сумма арендной платы за сентябрь 2015 года;

Дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» -90 000 руб. – учтен «входной» НДС по арендной платы за сентябрь 2015 года;

Дебет счета «Расчеты с бюджетом по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС», Кредит счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» -90 000 руб. – принят к вычету из бюджета НДС по арендной платы за сентябрь 2015 года;

Дебет счета 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж», Кредит счета 26 «Общехозяйственные расходы» — 500 000 руб. — списана сумма ранее не учтенной арендной платы за сентябрь 2015 года;

Дебет счета 90 «Продажи», субсчет «Прибыль/убыток от продаж», Кредит счета 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» — 500 000 руб. – закрыт субсчет «Себестоимость продаж» счета ;

Дебет счета «Прибыль и убытки», Кредит счета 90 «Продажи», субсчет «Прибыль/убыток от продаж» — 500 000 руб. – закрыт субсчет «Прибыль и убытки»;

Дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», Кредит счета «Прибыль и убытки» — 500 000 руб. – скорректирована сумма чистой прибыли.

В форме «Отчет о финансовых результатах» за 2016 год значение по строке 2120 «Себестоимость продаж» необходимо увеличить на 500 000 руб. и внести изменения по другим показателям формы, например, по строкам 2100 «Валовая прибыль (убыток)», 2220 «Прибыль (убыток) от продаж» и т.д.

Пример

Воспользуемся условиями предыдущего примера.

При этом предположим, что ошибка выявлена в июне 2017 года после подписания, представления и утверждения отчетности.

В этом случае в июне 2017 года ошибку следует исправить следующим образом:

Дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»-500 000 руб. — доначислена сумма арендной платы за сентябрь 2016 года;

Дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» -90 000 руб. – учтен «входной» НДС по арендной платы за сентябрь 2016 года;

Дебет счета «Расчеты с бюджетом по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС», Кредит счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» -90 000 руб. – принят к вычету из бюджета НДС по арендной платы за сентябрь 2016 года;

В этом случае отчетность за 2016 год не корректируется.

Будет пересчитан (изменен) показатель чистой прибыли за 2017 год (ретроспективный пересчет) по строке 1370 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) бухгалтерского баланса за 2017 год и по строке 2400 «Чистая прибыль (убыток)» Отчета о финансовых результатах за 2017 год.

Пример существенности в аудите

Перед проведением аудиторской проверки определен критический порог существенности в 10 %, искажение данных в пределах 5 %- 10 % признаются относительно существенными, ошибки в размере менее 5 % — отнесены к разряду несущественных.

В ходе проверки выявлены следующие нарушения:

• при приходовании материалов не учтен первичный документ на сумму 20 000 рублей;
• при расчете заработной платы рабочим основного производства, бухгалтер допустил счетную ошибку в начислении на сумму 5 000 рублей (рабочим недоплатили зарплату).

Кроме того, в нормативных документах обнаружено отсутствие четких правил округления, при расчете среднедневного заработка. Такая ошибка в локальных нормативных документах относится к качественному искажению данных, и автоматически будет считаться существенной.

Себестоимость выпущенной продукции, в пределах проверяемой выборки данных, составила 300 000 рублей.

Прибыль от реализации этой продукции 180 000 рублей.

Совокупное искажение данных о себестоимости составило 25 000 рублей (учетные данные занижены). Относительность ошибки в общем массиве количественной информации по себестоимости составит: 8,3 % (25 000 / 300 000 * 100).

Однако ошибки при расчете себестоимости продукции привели к завышению значения прибыли после реализации этой партии товара. Поэтому необходимо определить существенность ошибки и для этого показателя. Она составит: 13,8 %. Что превышает критический порог существенности и должно быть отражено в аудиторском заключении.

Для принятия верного решения аудитор указал на необходимость незамедлительного исправления данных учета и расширил объем выборки.

РЕКОМЕНДУЕМАЯ СИСТЕМА БАЗОВЫХ ПОКАЗАТЕЛЕЙ И ПОРЯДОК НАХОЖДЕНИЯ УРОВНЯ СУЩЕСТВЕННОСТИ

Для нахождения уровня существенности можно использовать следующую таблицу:

Уровень существенности рассчитывается следующим образом. По итогам финансового года в экономическом субъекте, подлежащем проверке, определяются финансовые показатели, перечисленные в первом столбце таблицы. Их значение может быть занесено во второй столбец в тех денежных единицах, в которых подготовлена бухгалтерская отчетность. От этих показателей берутся процентные доли, приведенные в третьем столбце таблицы, и результат заносится в четвертый столбец.

Допускается, что часть показателей включить в таблицу не удастся. Например, предприятие может не иметь прибыли по итогам года либо может иметь небольшую прибыль, которая, по мнению аудитора, с учетом анализа показателей за предыдущие годы является не характерной для данного предприятия. Предприятие может не иметь реализации, если это бесприбыльное, некоммерческое предприятие либо организация, которая финансируется в основном не за счет выручки от реализации товаров, работ, услуг. В этих случаях в соответствующих клетках таблицы могут быть поставлены прочерки.

Аудитор должен проанализировать числовые значения, записанные в четвертом столбце. В том случае, если какие-либо значения сильно отклоняются в большую и (или) меньшую сторону от остальных, он может отбросить такие значения. На базе оставшихся показателей рассчитывается средняя величина, которую можно для удобства дальнейшей работы округлить, но так, чтобы после округления ее значение изменилось бы не более чем на 20% в ту или иную сторону от среднего значения. Данная величина и является единым показателем уровня существенности, который может использовать аудитор в своей работе.

Процедура нахождения уровня существенности, все арифметические расчеты, усреднения, округления и причины, на основании которых аудитор исключил какие-либо значения из расчетов, должны быть отражены в рабочей документации проверки. Конкретное значение уровня существенности должно быть одобрено по окончании этапа планирования аудита руководителем аудиторской проверки.

* * *

Данный порядок приведен для образца и имеет рекомендательный характер. Аудиторские фирмы должны с учетом обязательных требований настоящего Правила (Стандарта) разработать собственный порядок нахождения уровня существенности. Например, в отличие от предложенного порядка они могут:

а) изменить значения коэффициентов в столбце 3;

б) вводить, убирать, менять финансовые показатели, приведенные в столбце 1;

в) менять порядок усреднения при нахождении показателя;

г) принимать во внимание значения финансовых показателей за предыдущие годы и учитывать динамику их изменения;

д) предусмотреть не один показатель уровня существенности, а несколько — для различных статей баланса;

е) самостоятельно разработать таблицу и ввести схему расчетов уровня существенности.

Приложение 2

Расчет уровней существенности для прибыльной и убыточной сельскохозяйственных организаций по данным годовой отчетности за 2010 г.

-------------T---------------T---------------------T---------------T----------------¬¦            ¦               ¦       Значение      ¦               ¦                ¦¦            ¦               ¦   по организации,   ¦               ¦                ¦¦Наименование¦    Сущность   ¦      тыс. руб.      ¦  Достоинства  ¦   Недостатки   ¦¦  методики  ¦    методики   +----------T----------+    методики   ¦    методики    ¦¦            ¦    расчета    ¦    ОАО   ¦    ООО   ¦               ¦                ¦¦            ¦               ¦"Агрофирма¦"Агрофирма¦               ¦                ¦¦            ¦               ¦  "Нива"  ¦ "Восход" ¦               ¦                ¦+------------+---------------+----------+----------+---------------+----------------+¦Отраслевая  ¦Валюта         ¦  24 000  ¦  11 000  ¦Простота и     ¦Не учитывается  ¦¦методика    ¦баланса x 2%,  ¦          ¦          ¦универсальность¦возможное       ¦¦            ¦округление     ¦          ¦          ¦расчета        ¦влияние атипичн            ¦               ¦          ¦          ¦               ¦высокого        ¦¦            ¦               ¦          ¦          ¦               ¦(низкого)       ¦¦            ¦               ¦          ¦          ¦               ¦значения        ¦¦            ¦               ¦          ¦          ¦               ¦выбранного      ¦¦            ¦               ¦          ¦          ¦               ¦показателя      ¦¦            ¦               ¦          ¦          ¦               ¦по сравнению    ¦¦            ¦               ¦          ¦          ¦               ¦с другими       ¦¦            ¦               ¦          ¦          ¦               ¦значимыми       ¦¦            ¦               ¦          ¦          ¦               ¦показателями    ¦¦            ¦               ¦          ¦          ¦               ¦бухгалтерской   ¦¦            ¦               ¦          ¦          ¦               ¦отчетности;     ¦¦            ¦               ¦          ¦          ¦               ¦не обосновано   ¦¦            ¦               ¦          ¦          ¦               ¦применение      ¦¦            ¦               ¦          ¦          ¦               ¦уровня          ¦¦            ¦               ¦          ¦          ¦               ¦существенности  ¦¦            ¦               ¦          ¦          ¦               ¦2%              ¦+------------+---------------+----------+----------+---------------+----------------+¦По          ¦Наименьшее из  ¦   7 800  ¦     Х    ¦Повышение      ¦Значительное    ¦¦наименьшему ¦пяти значений, ¦          ¦          ¦достоверности  ¦увеличение      ¦¦значению    ¦рассчитанных   ¦          ¦          ¦в процессе     ¦объема аудита   ¦¦            ¦исходя из пяти ¦          ¦          ¦получения      ¦                ¦¦            ¦базовых        ¦          ¦          ¦аудиторских    ¦                ¦¦            ¦показателей    ¦          ¦          ¦доказательств  ¦                ¦¦            ¦и уровней      ¦          ¦          ¦               ¦                ¦¦            ¦существенности,¦          ¦          ¦               ¦                ¦¦            ¦округление     ¦          ¦          ¦               ¦                ¦+------------+---------------+----------+----------+---------------+----------------+¦По среднему ¦Среднее        ¦  14 000  ¦   8 000  ¦Учитываются    ¦Сложность       ¦¦значению    ¦арифметическое ¦          ¦          ¦несколько      ¦расчета;        ¦¦            ¦из пяти        ¦          ¦          ¦базовых        ¦необоснованность¦¦            ¦значений,      ¦          ¦          ¦показателей,   ¦применения      ¦¦            ¦рассчитанных   ¦          ¦          ¦что снижает    ¦уровней         ¦¦            ¦исходя из пяти ¦          ¦          ¦влияние каждого¦существенности  ¦¦            ¦базовых        ¦          ¦          ¦из них, в том  ¦от 2 до 10%     ¦¦            ¦показателей    ¦          ¦          ¦числе          ¦по базовым      ¦¦            ¦и уровней      ¦          ¦          ¦в результате   ¦показателям     ¦¦            ¦существенности ¦          ¦          ¦возможного     ¦                ¦¦            ¦(для убыточных ¦          ¦          ¦искажения;     ¦                ¦¦            ¦организаций -  ¦          ¦          ¦из расчета     ¦                ¦¦            ¦из 2),         ¦          ¦          ¦исключаются    ¦                ¦¦            ¦округление     ¦          ¦          ¦атипичные      ¦                ¦¦            ¦               ¦          ¦          ¦показатели     ¦                ¦+------------+---------------+----------+----------+---------------+----------------+¦Возведение  ¦      2/3      ¦  18 000  ¦  11 000  ¦Простота       ¦Не обоснованы   ¦¦в степень   ¦16 x N   ,     ¦          ¦          ¦расчета,       ¦применение      ¦¦            ¦               ¦          ¦          ¦динамика       ¦коэффициента    ¦¦            ¦где N -        ¦          ¦          ¦существенности ¦16 и            ¦¦            ¦наибольшее     ¦          ¦          ¦является более ¦альтернативность¦¦            ¦значение из    ¦          ¦          ¦логичной, чем  ¦выбора базовых  ¦¦            ¦двух - выручка ¦          ¦          ¦при других     ¦показателей     ¦¦            ¦или валюта     ¦          ¦          ¦способах,      ¦                ¦¦            ¦баланса,       ¦          ¦          ¦описываемых    ¦                ¦¦            ¦округление     ¦          ¦          ¦линейным       ¦                ¦¦            ¦               ¦          ¦          ¦методом,       ¦                ¦¦            ¦               ¦          ¦          ¦так как при    ¦                ¦¦            ¦               ¦          ¦          ¦использовании  ¦                ¦¦            ¦               ¦          ¦          ¦дробной функции¦                ¦¦            ¦               ¦          ¦          ¦уровень        ¦                ¦¦            ¦               ¦          ¦          ¦существенности ¦                ¦¦            ¦               ¦          ¦          ¦для небольших  ¦                ¦¦            ¦               ¦          ¦          ¦организаций    ¦                ¦¦            ¦               ¦          ¦          ¦будет выше,    ¦                ¦¦            ¦               ¦          ¦          ¦чем при прочих ¦                ¦¦            ¦               ¦          ¦          ¦способах       ¦                ¦¦            ¦               ¦          ¦          ¦расчета, а для ¦                ¦¦            ¦               ¦          ¦          ¦крупных - ниже ¦                ¦+------------+---------------+----------+----------+---------------+----------------+¦Отклонение между наибольшим ¦   3,077  ¦   1,375  ¦Комментарий: чем меньшее число  ¦¦и наименьшим значением      ¦          ¦          ¦базовых показателей в расчете,  ¦¦уровня существенности,      ¦          ¦          ¦тем больше возможностей         ¦¦в разах                     ¦          ¦          ¦манипулирования уровнем         ¦¦                            ¦          ¦          ¦существенности                  ¦L----------------------------+----------+----------+---------------------------------

В целях подтверждения гипотезы о наличии значительного интервала манипулирования существенностью в большинстве случаев нами обследованы 183 сельскохозяйственных организации Краснодарского края. Все организации, попавшие в выборку, по критериям, установленным в Федеральном законе «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации», относятся к средним и крупным; их годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность за 2010 г. подлежит в соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» (и иными законами) обязательному аудиту.

В результате расчетов получены следующие данные, которые представлены в табл. 5. Среднестатистическая сельскохозяйственная организация на конец 2010 г. обладала активами на сумму 511,9 млн руб.; выручка от основной деятельности составила 252,9 млн руб.; себестоимость продаж — 194,4 млн руб.; средний финансовый результат отчетного года — 39,9 млн руб. При этом 169 организаций были прибыльными, а 14 — убыточными. Интервал манипулирования в результате применения разных способов расчета существенности по среднестатистической организации — от 6,1 до 10,2 млн руб. При этом в подавляющем большинстве (95%) сельскохозяйственных организаций сумма активов превышала сумму выручки, поэтому уровень существенности, рассчитанный 1-м способом, был в большинстве случаев самым высоким.

Таблица 5

Количественный подход к определению существенности

Помимо оценки качества сопутствующей финансовой и бухгалтерской документации, аудиторы проверяют и отчетность на правильность ее ведения и отсутствие фактических ошибок, искажающих конечный результат сводных документов.

В ходе аудита проверяют правильность учетных данных:

• в целом по балансу;
• в разрезе счетов;
• по отдельным группам операций.

Каждый аудитор, исходя из своего субъективного опыта, определяет объем проверки.

Количественную существенность, как правило, определяют в относительных величинах.

То есть это процентное соотношение обнаруженной ошибки к объему выборки. В качестве промежуточного показателя существенности можно определить и конкретное пороговое значение. Однако это не всегда целесообразно.

Например, ошибка в учете материалов на 200 000 рублей будет существенной для небольшой фирмы, но для компании с миллиардными объемами закупок такое значение будет на грани статистической погрешности.

Поэтому определяют относительные (в процентном соотношении) пороги существенности. При определении таких границ аудиторы исходят из объема проверки и своих субъективных суждений.

Завышение порога существенности влияет на аудиторский риск.

То есть слишком высокое значение существенности может привести к ошибочности аудиторского заключения в целом.

В основном критическим порогом существенности считается ошибка в 10 % от документарной выборки и выше. Такой же критерий существенности косвенно определен в законодательстве (КоАП РФ, ст. 15.11). По нормам административного законодательства грубым нарушением считается искажение отчетности на 10 % и более.

Вместе с тем, многие аудиторы определяют и порог несущественности в искажении учетных данных. Как правило, его размер 5 % и менее.

Если ошибка находится в промежутке между 5 % и 10 %, то аудитор принимает решение о нескольких действиях.

Во-первых, указывает на ошибку и необходимость ее незамедлительного устранения руководству проверяемой компании. Если поступает отказ от исправления данных, информация об этом факте заносится в аудиторское заключение.

Во-вторых, необходимо принять решение о дальнейших действиях аудитора. Проверяющий либо расширяет выборку проверяемых данных, либо оставляет все как есть.

Результаты расчета уровня очевидно незначительных нарушений (УОНН) по сельскохозяйственным организациям Брюховецкого района Краснодарского края, 2010 г., тыс. руб.

      Организация     

 Сумма активов   на   конец   года 

  Сумма капитала    и   резервовна конец  года  

 Чистаяприбыль

Коэффициент автономии   на конец     года   

   УОНН по  коэффициенту  автономии 

ROA,  % 

УОНН по  ROA

    Уровень    существенности    для БФО в      целом по       методике       "средней    арифметической"<*>

   Доля УОНН     в уровне   существенности      для     БФО в целом, %

ООО "Агрофирма Восход"

543 764

 339 148

160 172

   0,624   

     335    

29,5

 420

     7 857     

      4,3     

ООО "АПК Кубань-Агро" 

161 375

 141 844

 28 665

   0,879   

      86    

17,8

 137

     2 199     

      3,9     

ООО "Батуринское"     

427 381

 333 419

  1 778

   0,780   

     240    

 0,4

 426

     6 608     

      3,6     

ООО "УПХ Брюховецкое" 

383 461

 357 203

117 263

   0,932   

     199    

30,6

 294

     5 738     

      3,5     

ООО "Урожай XXI век"  

203 087

 115 765

 60 112

   0,570   

     129    

29,6

 157

     3 865     

      3,3     

ООО "Суворова"        

286 613

 189 769

  3 132

   0,662   

     173    

 1,1

 284

     3 850     

      4,5     

<*> Уровень существенности для бухгалтерской (финансовой) отчетности (БФО) в целом по организации рассчитан по методике, рекомендованной Правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Существенность и аудиторский риск», одобренным Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 22.01.1998 (протокол N 2).

Для аналогичного расчета уровня очевидно незначительных нарушений (УОНН) по любому показателю рентабельности исходим из предположения, что при наихудшем варианте влияния ошибки рентабельность снизится на 0,1 процентного пункта. Формула (1) для показателя, исчисленного в процентах, примет вид:

И = З0,1 / (R + 99,9),

где R — уровень рентабельности, %.

Например, для ООО «Урожай XXI век» произведен расчет рентабельности активов (ROA), который в 2010 г. составил 29,6%. Уровень ошибки, при наихудшем варианте влияния которой рентабельность снизится на 0,1 процентного пункта, составляет 157 тыс. руб.:

И = 20 308,7 / 29,6 + 99,9 = 157 (тыс. руб.).

Из двух значений (129 и 157 тыс. руб.) для устранения сомнений в незначительности нарушений выбираем наименьший — 129 тыс. руб. Это значение следует закрепить в рабочих документах по планированию аудита в организации и применять в дальнейшем при оценке искажений в качестве уровня очевидно незначительных нарушений:

    УОНН = min(И ; И ),                К   R

где УОНН — уровень очевидно незначительных нарушений;

    И  -  уровень   очевидно  незначительных   искажений,  исчисленный   по     Кфинансовому коэффициенту;    И  -   уровень  очевидно   незначительных  искажений,  исчисленный   по     Rпоказателю рентабельности.

Расчет уровней очевидно незначительных нарушений (УОНН) для других сельскохозяйственных организаций Краснодарского края (табл. 2) показал, что при применении в качестве базовых показателей коэффициента автономии и рентабельности активов в среднем УОНН составляет около 4,0% уровня существенности для бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом.

Безусловно, в зависимости от потенциальных потребностей пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица могут быть отобраны иные или дополнительные базовые показатели и уровень их изменения, значимого для пользователей.

Предложенный авторами методический подход представляет собой наиболее «жесткий» с точки зрения охвата всех категорий пользователей отчетности комплекс критериев для определения и закрепления в рабочей документации по планированию аудита в соответствии с МСА 450 уровня очевидно незначительных нарушений.

Дальнейшее применение уровня очевидно незначительных искажений при осуществлении аудиторских процедур проверки по существу и обобщении результатов проверки определено МСА 450:

• аудитор должен сообщить руководству аудируемого лица о выявленных неисправленных искажениях (помимо очевидно незначительных) и о влиянии, которое они по отдельности или в совокупности могут оказать на мнение в аудиторском заключении. При этом о каждом существенном неисправленном искажении аудитор должен сообщить отдельно и попросить руководство исправить искажения;
• аудитор должен также запросить письменное заявление руководства о том, считает ли оно влияние неисправленных искажений по отдельности или в совокупности несущественным по отношению к финансовой отчетности в целом (за исключением очевидно незначительных). Перечень таких искажений следует включить или приложить к запросу.

Таким образом, в силу определяющего влияния наряду с другими уровнями существенности на действия аудитора в процессе проверки и оценки искажений уровень очевидно незначительных нарушений должен быть рассчитан на этапе планирования и включен в программы аудита по всем участкам. И в целях обеспечения должного качества аудита обязательный расчет и документальное закрепление этого показателя в рабочих файлах аудитора должны являться обоснованием исключения определенных нарушений из объема дальнейших процедур или отсутствия влияния на мнение аудитора в аудиторском заключении.

Ошибки, допущенные в отчетном году и выявленные до подписания отчетности руководителем организации

В бухгалтерском учете любые ошибки (как существенные, так и несущественные), допущенные в отчетном году и выявленные до подписания отчетности руководителем организации, исправляются:

• если они выявлены до 31 декабря отчетного года — записями на дату выявления ошибки, то есть в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка (п. 5 ПБУ 22/2010);

• если они выявлены 31 декабря отчетного года или позже — записями на 31 декабря отчетного года (п. 6 ПБУ 22/2010).

Таким образом, все ошибки текущего отчетного периода выявленные до даты подписания руководителем организации годовой бухгалтерской отчетности за этот год, учитываются при составлении текущей отчетности этого года.

Имеется несколько способов исправлений данных бухгалтерского учета.

Исправления можно вносить обратными записями, методом «красное сторно» или доначислением каких-либо сумм, которые не были ранее учтены.

Для исправления ошибки следует:

1) составить бухгалтерскую справку, в которой указывается: когда и какая ошибка допущена, когда ошибка выявлена, какими проводками исправлена;

2) сторнировать неправильные проводки;

3) сделать правильные записи.

Пример

В декабре 2016 г. была выявлена следующая существенная ошибка: за период с января по ноябрь 2016 г. по основному средству не была начислена амортизация в размере 100 000 руб.

В этом случае в декабре 2016 г. — в месяце обнаружения ошибки — производится доначисление сумм амортизации, что отражается в бухгалтерском учете записями по кредиту счета «Амортизация основных средств» в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (п. 5 ПБУ 22/2010, Инструкция по применению Плана счетов):

Пример

Организация в марте 2016 г. начислила налог на имущество за I квартал 2016 г. в неверной сумме — 60 000 руб. вместо 40 000 руб.

Эта ошибка выявлена в феврале 2017 г. до подписания отчетности за 2016 г.

Для исправления ошибки на 31.12.2016 сделаны следующие записи:

Заключение

Существенность в аудите означает влияние обнаруженных в ходе проверочных мероприятий ошибок, искажений учетных данных и документации на толкование финансовой, налоговой, бухгалтерской отчетности и принятие верных управленческих решений. Существенность может быть качественной и количественной.

Критерии качества относятся к проверке локальной документации компании. Несоответствие нормативным актам, возможность двойного толкования положений этих документов, грубые ошибки при их составлении — считаются существенными вне зависимости от того, повлекли они за собой счетные ошибки или нет.

При обнаружении ошибок и недочетов в учетных данных, действуют количественные критерии существенности (в процентах от объема выборки данных). Пороговое значение существенности аудитор определяет исходя из своего опыта.